TVA: une instruction explique les nouvelles règles d'imposition pour les terrains à bâtir

Dans le cadre de la première loi de finances rectificative pour 2010, publiée le 10 mars 2010, le législateur a mis le droit national en conformité avec la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (dite «directive TVA»), en refondant les textes applicables aux opérations immobilières en matière de TVA et de droits de mutation à titre onéreux. Ces nouvelles dispositions sont entrées en vigueur le 11 mars 2010. Désormais, toutes les livraisons d’immeubles sont comprises dans le champ d’application de droit commun de la TVA dès lors qu’elles sont réalisées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. Dans le courant du mois de juin 2010, les services de l’Association des maires de France (AMF) ont rédigé une note, qui comporte en pièce jointe une fiche rédigée par la Direction générale des finances publiques (DGFiP) en réponse aux questions posées par les services de l’AMF, sur les conséquences de cette réforme pour les opérations de lotissement que les communes et communautés réalisent (1). Une instruction de la DGFiP, qui vient d'être publiée (2), présente les nouvelles règles applicables en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) à certaines opérations portant sur des immeubles. La circulaire rappelle que «par livraison, on entend au sens de la directive TVA le transfert du pouvoir de disposer de l’immeuble comme un propriétaire, ce qui conduit à y comprendre aussi bien les ventes ou cessions, que les apports en société, les expropriations ou les échanges». Une opération est considérée comme «réalisée à titre onéreux, en matière de TVA, lorsqu'il existe un lien direct entre le service rendu ou le bien livré et la contre-valeur reçue. Pour cela, le bénéficiaire de la prestation ou de la livraison doit en retirer un avantage individuel et le niveau de cet avantage doit être en relation avec le prix payé». Il est précisé que «tel n'est pas le cas lorsque le prix payé est très inférieur au niveau de l'avantage procuré au bénéficiaire de la livraison, cet avantage reçu en contrepartie pouvant aussi prendre la forme d’engagements, de reprise d’engagements ou de prestations de services». Ainsi, la cession d'un bien immobilier pour un prix symbolique constitue une opération située hors du champ d'application de la TVA. Cela étant, une telle opération doit être regardée comme une mutation réalisée à titre onéreux s'il est établi que la contre-valeur reçue par le cédant est constituée en outre par une ou plusieurs sommes versées par un tiers et présentant les caractéristiques d’une subvention complément de prix. Le commentaire de l’administration fournit aussi des précisions préalables sur la notion d’assujetti. Si l’article 12 de la directive TVA laisse aux Etats membres la liberté de considérer comme assujetti quiconque effectue à titre occasionnel la livraison d’un terrain à bâtir ou, selon les modalités d’application déterminées par l’Etat, la livraison d’un bâtiment achevé dans le délai de cinq ans, la France «n’a pas transposé cette faculté pour les livraisons de terrains à bâtir, et s’agissant des bâtiments ne l’a mise en œuvre que pour des opérations particulières portant sur des constructions neuves réalisées en dehors d’une activité économique». Si la directive TVA considère «comme une livraison de biens la transmission réalisée à l’occasion d’une procédure d’expropriation», la circulaire souligne qu’il «y a lieu de présumer qu’elle ne constitue pas une opération de caractère économique pour l’exproprié dès lors que la contrepartie reçue a le caractère d’une indemnité. Il en va autrement, toutefois, dès lors que l’exproprié établit que cette livraison répond par ailleurs aux besoins de son entreprise». Des précisions sont apportées s’agissant des opérations immobilières réalisées par les personnes morales de droit public qui, aux termes des dispositions de l’article 256 B, ne sont pas assujetties à la TVA pour l’activité de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs lorsque leur non-assujettissement n’entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence. Ainsi, «les livraisons d’immeubles réalisées à titre onéreux par les opérateurs publics, et notamment les collectivités territoriales, entrent en concurrence avec celles des opérateurs privés lorsqu’elles s’inscrivent dans une démarche économique d’aménagement de l’espace ou de maîtrise d’ouvrage. Sont donc imposables, quand bien même le cédant les aurait réalisées en tant qu’autorité publique à raison des procédures mises en œuvre, les cessions de terrains à bâtir ou de constructions résultant de l’aménagement d’emprises acquises à cette fin, voire d’origine domaniale non établie, dès lors que le cadre administratif (notamment la motivation des actes en cause) fait apparaître une telle volonté de valoriser son activité et de répondre aux besoins des acquéreurs comme pourrait le faire un intervenant privé». En revanche, pas plus que pour tout autre assujetti, «les cessions d’immeubles réalisées par l’Etat, une collectivité ou un organisme public n’ont à être soumises à la TVA lorsqu’elles s’inscrivent purement dans le cadre de la gestion de leur patrimoine». L’administration indique qu’il «en va notamment ainsi des cessions réalisées entre autorités publiques sans déclassement préalable de l’immeuble cédé, en application des procédures prévues par le code général de la propriété des personnes publiques». «De même, peuvent constituer des opérations réalisées hors du cadre économique les cessions de terrains à bâtir ou de bâtiments qu’une collectivité détient dans son patrimoine sans les avoir acquis ou aménagés en vue de les revendre». Ainsi, la collectivité sera fondée à ne pas soumettre à la TVA les livraisons d’immeubles de cette nature «lorsque la délibération par laquelle il est décidé de procéder à l’aliénation fait apparaître que celle-ci relève du seul exercice de la propriété, sans autre motivation que celle de réemployer autrement au service de ses missions la valeur de son actif». (1) Réforme de la TVA immobilière: les conséquences sur les lotissements communaux. (2) Instruction du 29 décembre 2010, n° 3 A-9-10. - Pour accéder à la note de l’AMF, utiliser le premier lien ci-dessous. - Pour télécharger l’instruction, utiliser le second lien ci-dessous (format PDF).

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